Γράφει ο Σταμάτης Δρίτσας, Αναπληρωτής Διευθύνων Σύμβουλος, ΣΟΛ Crowe Συμβουλευτική
Στις 24 Νοεμβρίου 2021, εκδόθηκε η οδηγία (ΕΕ) 2021/2101 «για την τροποποίηση της οδηγίας 2013/34/ΕΕ όσον αφορά τη δημοσιοποίηση στοιχείων φορολογίας εισοδήματος από ορισμένες επιχειρήσεις και υποκαταστήματα. Κείμενο που παρουσιάζει ενδιαφέρον για τον ΕΟΧ». Η συγκεκριμένη οδηγία, όπως αναφέρεται και στον τίτλο της, τροποποίησε την οδηγία 2013/34/ΕΕ «σχετικά με τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις, τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και συναφείς εκθέσεις επιχειρήσεων ορισμένων μορφών, την τροποποίηση της οδηγίας 2006/43/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου και την κατάργηση των οδηγιών 78/660/EOK και 83/349/ΕΟΚ του Συμβουλίου. Κείμενο που παρουσιάζει ενδιαφέρον για τον ΕΟΧ».
Στην Ελλάδα, η οδηγία αυτή έχει ενσωματωθεί στο εθνικό δίκαιο με το ν. 5066/2023, τροποποιώντας κατ’ αρχήν το ν. 4548/2018 περί Ανωνύμων Εταιρειών, εισάγοντας εννέα νέα άρθρα στο νόμο (αρθρ. 157Α, 157Β, 157Γ, 157Δ, 157Ε, 157ΣΤ, 157Ζ, 157Η και 180Α). Περαιτέρω, τροποποιείται και ο ν. 4919/2022 «σύσταση εταιρειών μέσω των Υπηρεσιών Μιας Στάσης (Υ.Μ.Σ.) και τήρηση του Γενικού Εμπορικού Μητρώου (Γ.Ε.ΜΗ.) Ενσωμάτωση της Οδηγίας (ΕΕ) 2019/1151 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 20ης Ιουνίου 2019 για την τροποποίηση της Οδηγίας (ΕΕ) 2017/1132, όσον αφορά τη χρήση ψηφιακών εργαλείων και διαδικασιών στον τομέα του εταιρικού δικαίου (L 186) και λοιπές επείγουσες διατάξεις».
Με τη νέα οδηγία ο ενωσιακός νομοθέτης επιδιώκει την ενίσχυση της διαφάνειας της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, την οποία δημοσιεύουν ως οντότητες αναφοράς, οι πολυεθνικές επιχειρήσεις ως όμιλοι και κατά περίπτωση ορισμένες αυτόνομες επιχειρήσεις, που δραστηριοποιούνται στην Ευρωπαϊκή Ένωση.
Σκοπός και πεδίο εφαρμογής
Οι τροποποιήσεις που επιφέρει η νέα οδηγία αποσκοπούν στην ενίσχυση της υφιστάμενης δημοσιοποιούμενης χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, μέσω της παροχής πρόσθετων ειδικών χρηματοοικονομικών πληροφοριών, οι οποίες δεν παρουσιάζονται στις ατομικές και ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις συγκεκριμένων οντοτήτων αναφοράς (οι οποίες σημειώνεται ότι στην Ελλάδα δεν περιορίζονται μόνο στις ανώνυμες εταιρείες), προκειμένου να χρησιμοποιηθούν ως εξειδικευμένες στατιστικές πληροφορίες. Οι πρόσθετες αυτές πληροφορίες αναμένεται ότι θα εξυπηρετήσουν τη λήψη αποφάσεων σχετικά με την τραπεζική χρηματοδότηση των οντοτήτων αναφοράς αλλά και θα ενισχύσουν την προστασία του καταναλωτή στην προμήθεια ηλεκτρικής ενέργειας. Οι εν λόγω χρηματοοικονομικές πληροφορίες δημοσιοποιούνται από τις υπόχρεες οντότητες διαφοράς με την κατάρτιση μίας δήλωσης φορολογικών στοιχείων εισοδήματος (ή «δήλωση»).
Σύμφωνα με τα όσα προβλέπονται στο άρθρ. 48β της (και στο νέο άρθρ. 157β του ν. 4548/2018), υπόχρεες οντότητες στην εφαρμογή των διατάξεων της νέας οδηγίες είναι: α) κάθε μητρική επιχείρηση , η οποία καταρτίζει ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις στο μεγαλύτερο σύνολο επιχειρήσεων (ορίζεται ως «τελική μητρική επιχείρηση») και β) συγκεκριμένες επιχειρήσεις που δεν ανήκουν σε ομίλους (ορίζονται «αυτόνομες επιχειρήσεις»).
Προκειμένου να υφίσταται η υποχρέωση, οι οντότητες αυτές πρέπει να παρουσιάζουν ενοποιημένα έσοδα οι πρώτες και συνολικά έσοδα σε ατομικό επίπεδο οι δεύτερες, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, τουλάχιστον 750 εκ. Ευρώ ανά έτος, για δύο διαδοχικά οικονομικά έτη. Η δήλωση στοιχείων φορολογίας στην περίπτωση αυτή δημοσιεύεται μεταγενέστερα των δύο συνεχόμενων ετών.
Περαιτέρω, σύμφωνα με το ίδιο άρθρο της τροποποιημένης οδηγίας 2013/34/ΕΕ (και τα αρθρ. 157Γ και 157Δ ν. 4548/2018), στο πεδίο εφαρμογής της εντάσσονται επίσης και: α) οι μεσαίες και μεγάλες θυγατρικές (κατά την έννοια των παρ. 5 και 6 του αρθρ. 2 του ν. 4308/2014, όταν πρόκειται για όμιλο) και β) τα υποκαταστήματα των επιχειρήσεων που συμπεριλαμβάνονται σε ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις ή αυτά που έχουν συσταθεί από αυτόνομες επιχειρήσεις.
Όσον αφορά στις θυγατρικές επιχειρήσεις, οι οποίες δραστηριοποιούνται υπό το εθνικό δίκαιο κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, αυτές έχουν την υποχρέωση της δημοσιοποίησης των στοιχείων φορολογίας εισοδήματος σχετικά με την τελική μητρική τους επιχείρηση μέσω την υποβολή της δήλωσης, όταν ελέγχονται από την μητρική και αυτή δεν διέπεται από το δίκαιο κράτους μέλους. Στη συγκεκριμένη περίπτωση, τα ενοποιημένα έσοδα κατά την ημερομηνία του ισολογισμού της τελικής μητρικής επιχείρησης πρέπει να ανέρχονται σε ποσό τουλάχιστον 750 εκ. ευρώ ανά έτος, για δύο διαδοχικά οικονομικά έτη.
Όσον αφορά στα υποκαταστήματα, προκειμένου να έχουν την υποχρέωση της υποβολής της δήλωσης, πρέπει να έχουν συσταθεί σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης από επιχείρηση, η οποία δεν διέπεται από το δίκαιο κράτους μέλους και έχει νομική μορφή που είναι συγκρίσιμη με τα αυτή των υποκείμενων στην οδηγία οντοτήτων (όπως αυτές αναφέρονται στο Παράρτημα Ι της τροποποιημένης πλέον οδηγίας 2013/34/ΕΕ). Το καθαρό ύψος του κύκλου εργασιών των υποκαταστημάτων αυτών πρέπει να υπερβαίνει το όριο, το οποίο προβλέπεται στην περ. β) της παρ. 4 του άρθρ. 2 του ν. 4308/2014 (8 εκ. ευρώ για τις μικρές οντότητες), για κάθε ένα από τα τελευταία διαδοχικά έτη.
Στην περίπτωση αυτή εξετάζονται επιπλέον δύο υποπεριπτώσεις. Η πρώτη, αφορά σε υποκατάστημα το οποίο το συνέστησε επιχείρηση που είναι συνδεδεμένη επιχείρηση ομίλου, του οποίου τόσο η τελική μητρική επιχείρηση δεν διέπεται από το δίκαιο κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης όσο και ο όμιλος. Εδώ, η υποχρέωση για το υποκατάστημα υπάρχει εάν ο όμιλος παρουσιάζει ενοποιημένα έσοδα τουλάχιστον 750 εκ. ευρώ ανά έτος, για δύο διαδοχικά οικονομικά έτη, εφόσον όμως η τελική μητρική επιχείρηση δεν έχει μεσαία ή μεγάλη θυγατρική επιχείρηση με την έννοια των παρ. 5 και 6 του αρθρ. 2 του ν. 4308/2014.
Στην δεύτερη περίπτωση, κατά την οποία το υπό εξέταση υποκατάστημα το συνέστησε αυτόνομη επιχείρηση, υποχρέωση για το υποκατάστημα υπάρχει εφόσον τα έσοδα της επιχείρησης αυτής κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού της είναι τουλάχιστον 750 εκ. Ευρώ ανά έτος, για δύο διαδοχικά οικονομικά έτη.
Σε κάθε περίπτωση, η υποχρέωση υποβολής των στοιχείων φορολογίας εισοδήματος από την τελική μητρική επιχείρηση, την αυτόνομη επιχείρηση, τις θυγατρική και το υποκατάστημα παύει να υφίσταται όταν, κατά την ημερομηνία του ισολογισμού τα ενοποιημένα έσοδα όταν αυτά εξετάζονται σε επίπεδο ομίλων και τα ατομικά για τις αυτόνομες επιχειρήσεις, υπολείπονται των 750 εκ. ευρώ, για κάθε ένα από τα εν λόγω διαδοχικά έτη. Στην περίπτωση των υποκαταστημάτων, η υποχρέωση επίσης αίρεται όταν το καθαρό ύψος του κύκλου εργασιών του παύει να υπερβαίνει το όριο, το οποίο προβλέπεται στην περ. β) της παρ. 4 του άρθρ. 2 του ν. 4308/2014 (8 εκ. ευρώ για τις μικρές οντότητες) για κάθε ένα από τα τελευταία διαδοχικά έτη.
Από τον κανόνα της δημοσιοποίησης στοιχείων φορολογίας, τόσο για τις τελικές μητρικές επιχειρήσεις, όσο και για τις αυτόνομες επιχειρήσεις, εξαιρούνται εκείνες οι επιχειρήσεις (συμπεριλαμβανομένων και των υποκαταστημάτων), οι οποίες είναι εγκατεστημένες ή έχουν σταθερούς τόπους επιχειρηματικής δραστηριότητας ή μόνιμη επιχειρηματική δραστηριότητα στο έδαφος ενός και μόνο κράτους μέλους και σε καμία άλλη περιοχή φορολογικής δικαιοδοσίας.
Όταν η τελική μητρική ή η αυτόνομη επιχείρηση παραλείπει να παράσχει στα υποκαταστήματα τα απαιτούμενα στοιχεία για την υποβολή δήλωσης στοιχείων φορολογίας εισοδήματος, η παρ. 4 του άρθρ. 157Δ προβλέπει τη σύνταξη «ενημερωτικής δήλωσης» όπως ορίζεται στην περ., (ζ) του άρθρ. 157Α του ν. 4548/2018. Το ίδιο ισχύει και για τις μεσαίες και μεγάλες θυγατρικές επιχειρήσεις, σύμφωνα με παρ. 4 του άρθρ. 157Γ, σχετικά με την παράλειψη της τελικής μητρικής να τους παράσχει τα απαιτούμενα στοιχεία για την υποβολή της δήλωσης.
Η δήλωση στοιχείων φορολογίας εισοδήματος του άρθρ. 157Ε του ν. 4548/2018 καθώς και η ενημερωτική δήλωση, η οποία προβλέπεται από τα άρθρ. 157Γ και 157Δ συντάσσονται τουλάχιστον στην ελληνική ή στην αγγλική γλώσσα και δημοσιεύονται στο Γενικό Εμπορικό Μητρώο (Γ.Ε.ΜΗ), κατά τα προβλεπόμενα του άρθρ. 26 του ν. 4919/2022 εντός 12 μηνών από την ημερομηνία ολοκλήρωσης της χρήσης, για την οποία καταρτίζεται η δήλωση (ημερομηνία ισολογισμού).
Επιπλέον, σύμφωνα με το άρθρ. 157Ζ του ν. 4548/2018, ένας ορκωτός ελεγκτής λογιστής ή μία ελεγκτική εταιρεία θα αναφέρουν σε σχετική έκθεση ελέγχου εάν για το οικονομικό έτος που προηγείται του εκείνου για το οποίο έχουν καταρτιστεί οι ελεγμένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις εάν η οντότητα αναφοράς είχε την υποχρέωση της υποβολής των εν λόγω στοιχείων τη φορολογίας σύμφωνα με τις απαιτήσεις τα αρθρ. 157Β έως 157Δ του ν. 4548/2018 και εάν όντως όφειλε, εάν η δήλωση αυτή έχει δημοσιευθεί σύμφωνα με το άρθρ. 157ΣΤ.
Το περιεχόμενο της δήλωσης
Οι απαιτήσεις για το περιεχόμενο της δήλωσης προβλέπονται από το άρθρ. 48γ της τροποποιημένης οδηγίας 2013/34/ΕΕ και όσον αφορά στο ελληνικό δίκαιο από το άρθρ. 157Ε ν. 4548/2018. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, στη δήλωση περιλαμβάνονται κατ’ αρχήν: α) κατάσταση με όλες τις θυγατρικές οντότητες του ομίλου, οι οποίες είναι εγκατεστημένες στην Ευρωπαϊκή Ένωση, σε συγκεκριμένες περιοχές φορολογικής δικαιοδοσίας στις οποίες συμπεριλαμβάνονται και μη συνεργάσιμες περιοχές φορολογικής δικαιοδοσίας και οι οποίες περιλαμβάνονται στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις της τελικής μητρικής επιχείρησης της περιόδου αναφοράς και β) στοιχεία σχετικά με όλες τις δραστηριότητες όλων των συνδεδεμένων επιχειρήσεων του ομίλου σε ενοποιημένο επίπεδο.
Περαιτέρω, στη δήλωση δημοσιοποιούνται πληροφοριακά στοιχεία σχετικά με την οντότητα αναφοράς, όπως η επωνυμία της τελικής μητρικής επιχείρησης ή της αυτόνομης επιχείρησης, η περίοδος αναφοράς (η οποία θα συνδέεται με συγκεκριμένη περίοδο αναφοράς, εντός της οποίας θα έχουν συνταχθεί ενοποιημένες ή ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις ανάλογα με την περίπτωση) και το νόμισμα αναφοράς.
Στις χρηματοoικονομικές πληροφορίες της δήλωσης περιλαμβάνονται:
- αριθμός των εργαζομένων που απασχολούνται στον όμιλο σε ενοποιημένο επίπεδο και σε επίπεδο επιχείρησης για τις λοιπές περιπτώσεις υπόχρεων οντοτήτων. Ο αριθμός των εργαζομένων γνωστοποιείται στη δήλωση βάσει του ισοδύναμου πλήρους απασχόλησης (ΙΠΑ). Ως ΙΠΑ λαμβάνεται ο λόγος των του συνόλου των ωρών εργασίας μίας περιόδου αναφοράς (συνήθως ένα έτος) προς το συνολικό αριθμό των συμβατικών ωρών εργασίας κατά την ίδια περίοδο από ένα άτομο ή ομάδα. Έτσι, ένας εργαζόμενος πλήρους απασχόλησης σε μία οντότητα που ανήκει σε όμιλο ή σε μία αυτόνομη επιχείρηση κατά τη διάρκεια ενός έτους λογίζεται ως 1 ΙΠΑ, ενώ ένας υπάλληλος μερικής απασχόλησης λογίζεται ως ποσοστό ενός ΙΠΑ. Στην προκειμένη περίπτωση, οι εργαζόμενοι ενός ομίλου ή μίας αυτόνομης επιχείρησης, θα αθροίζονται και θα εκφράζονται ως αριθμός ισοδυνάμων πλήρους απασχόλησης. Για την καλύτερη κατανόηση των συγκεκριμένων πληροφοριών είναι σκόπιμο, αν και δεν προβλέπεται από τις εν λόγω διατάξεις, να εξηγείται στη δήλωση τι ορίζεται ως ΙΠΑ και η μέθοδος προσδιορισμού που ακολουθήθηκε.
- Τα έσοδα σε ενοποιημένο επίπεδο, όταν πρόκειται για όμιλο και σε ατομικό για τις λοιπές περιπτώσεις αναφοράς. Τα έσοδα περιλαμβάνουν:
- Το σύνολο του κύκλου εργασιών (σε ενοποιημένο επίπεδο για τους ομίλους και σε ατομικό για τις λοιπές περιπτώσεις),
- συναλλαγές με συνδεδεμένα μέρη. Στην περίπτωση των ατομικών χρηματοοικονομικών καταστάσεων, ο κύκλος εργασιών περιλαμβάνει και μέρος των εσόδων που προέρχονται από συναλλαγές με συνδεδεμένα μέρη. Αν και δεν προβλέπεται ρητά στην οδηγία και το άρθρο 157Ε ν. 4548/2018, είναι σκόπιμο τα έσοδα αυτά να γνωστοποιούνται και διακεκριμένα, επιτυγχάνοντας έτσι τη μέγιστη δυνατή συνάφεια με τις χρηματοοικονομικές πληροφορίες που παρουσιάζονται στις ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις, είτε σύμφωνα με την παρ. 31 του αρθρ. 29 του ν. 4308/2014 (εάν συντάσσονται με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα), είτε σύμφωνα με το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 24 και το παράρτημα του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 1126/2008/ΕΕ όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει (εάν συντάσσονται με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς). Στην περίπτωση των ομίλων, τα έσοδα που προκύπτουν από ενδοομιλικές συναλλαγές μεταξύ των οντοτήτων που συμμετέχουν στην ενοποίηση δεν συμπεριλαμβάνονται στον ενοποιημένο κύκλο εργασιών. Στην περίπτωση αυτή, στη δήλωση στοιχείων φορολογίας εισοδήματος θα συμπεριληφθούν, αλλά και σε αυτή την περίπτωση είναι σκόπιμο να γνωστοποιούνται διακεκριμένα.
- τα έσοδα από συμμετοχές, από τα οποία όμως εξαιρούνται τα έσοδα μερισμάτων που εισπράττονται από συνδεδεμένες επιχειρήσεις,
- τα έσοδα από λοιπές επενδύσεις,
- τα έσοδα (τόκοι) από δάνεια που αφορούν σε μακροπρόθεσμες απαιτήσεις και ταξινομούνται στα μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία,
- λοιποί εισπρακτέοι τόκοι και αντίστοιχα έσοδα, όπως αυτά προβλέπονται στο Παράρτημα Β του ν. 4308/2014 και τέλος
- το εισόδημα, όπως ορίζεται, από το πλαίσιο χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, βάσει του οποίου καταρτίζονται οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Σε αυτό δεν περιλαμβάνονται οι προσαρμογές ή οι αναπροσαρμογές αξιών και μερισμάτων, που εισπράττονται από συνδεδεμένες επιχειρήσεις. Σύμφωνα με τον ορισμό του Παραρτήματος 1 του ν. 4308/2014, ως «εισόδημα» λογίζονται οι αυξήσεις σε οικονομικά οφέλη κατά τη διάρκεια της περιόδου αναφοράς, οι οποίες έχουν τη μορφή: α) εισροών ή β) αυξήσεων περιουσιακών στοιχείων ή γ) μειώσεων υποχρεώσεων, που οδηγούν σε αυξήσεις της καθαρής θέσης, δ) τα έσοδα και ε) τα κέρδη. Στο εισόδημα δεν περιλαμβάνονται οι αυξήσεις της καθαρής θέσης που σχετίζονται με συνεισφορές των ιδιοκτητών της οντότητας. Παρόμοια, κατά το Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 1 και τον κανονισμό (ΕΕ) αριθ. 475/2012, στα «λοιπά συνολικά έσοδα» (εισοδήματα) συμπεριλαμβάνονται στοιχεία εσόδων και εξόδων, τα οποία δεν καταχωρούνται στα αποτελέσματα της περιόδου αναφοράς. Τέτοια στοιχεία μπορεί να είναι οι μεταβολές στο πλεόνασμα αναπροσαρμογής των ενσώματων και των άυλων περιουσιακών στοιχείων, οι επαναποτιμήσεις προγραμμάτων καθορισμένων παροχών, κέρδη ή ζημίες από τη μετατροπή των οικονομικών καταστάσεων μίας εκμετάλλευσης στο εξωτερικό, τα κέρδη και οι ζημίες από την εκ νέου αποτίμηση διαθεσίμων προς πώληση χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων και το αποτελεσματικό μέρος των κερδών και των ζημιών από μέσα αντιστάθμισης, σε μία αντιστάθμιση ταμειακών ροών. Περαιτέρω, στο ίδιο πρότυπο ως «συγκεντρωτικά συνολικά έσοδα (εισοδήματα)» ορίζεται η μεταβολή της καθαρής θέσης σε μία περίοδο αναφοράς, η οποία οφείλεται σε συναλλαγές και άλλα γεγονότα, εκτός εκείνων που οφείλονται σε συναλλαγές με τους ιδιοκτήτες, όταν αυτοί λειτουργούν με την ιδιότητα αυτή. Συνεπώς, τα «συγκεντρωτικά συνολικά έσοδα (εισοδήματα)» περιλαμβάνουν: α) όλα τα στοιχεία που καταχωρούνται στα αποτελέσματα της περιόδου αναφοράς (βλ. σημείο 2 (α) ανωτέρω) και β) τα «λοιπά συνολικά έσοδα».
- Το ύψος των αποτελεσμάτων (κερδών ή ζημιών) προ φόρων εισοδήματος.
- Το ύψος του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος κατά το αντίστοιχο οικονομικό έτος, ο οποίος υπολογίζεται ως το τρέχον έξοδο που αναγνωρίζεται επί των φορολογητέων κερδών ή των ζημιών του αντίστοιχου οικονομικού έτους από τις επιχειρήσεις και τα υποκαταστήματα στη σχετική περιοχή φορολογικής δικαιοδοσίας. Ο οφειλόμενος φόρος εισοδήματος αφορά μόνο στις δραστηριότητες μίας επιχείρησης κατά το σχετικό οικονομικό έτος. Πρόκειται δηλαδή για τον φόρο εισοδήματος που προκύπτει ως υποχρέωση βάσει της φορολογικής δήλωσης κάθε χρήσης και δεν συμπεριλαμβάνονται σε αυτόν ο αναβαλλόμενος φόρος και οι προβλέψεις για αβέβαιες φορολογικές υποχρεώσεις.
- Το ύψος του φόρου εισοδήματος, ο οποίος καταβλήθηκε σε ταμειακή βάση, ως το ποσό του φόρου εισοδήματος που καταβλήθηκε κατά το αντίστοιχο οικονομικό έτος από επιχειρήσεις και υποκαταστήματα στη σχετική περιοχή φορολογικής δικαιοδοσίας. Στους φόρους αυτούς συμπεριλαμβάνονται και οι καταβληθέντες παρακρατημένοι φόροι από άλλες επιχειρήσεις σχετικά με τις πληρωμές που πραγματοποιήθηκαν σε επιχειρήσεις και υποκαταστήματα του ομίλου.
- Το ποσό των συσσωρευμένων κερδών στο τέλος του σχετικού οικονομικού έτους. Στην περίπτωση αυτή νοείται το άθροισμα των κερδών από προηγούμενα οικονομικά έτη και το σχετικό έτος, των οποίων η διανομή δεν έχει ακόμη αποφασιστεί. Όσον αφορά στα υποκαταστήματα τα συσσωρευμένα κέρδη είναι εκείνα της επιχείρησης, η οποία συνέστησε το υποκατάστημα.
Στόχος της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης της δήλωσης
Από τα προαναφερθέντα φαίνεται ότι στόχος του ενωσιακού νομοθέτη είναι η δημοσιοποίηση συγκεκριμένων χρηματοοικονομικών πληροφοριών σχετικών με τη φορολογία εισοδήματος των υποκείμενων στο πεδίο εφαρμογής του νέου κανονιστικού πλαισίου οντοτήτων αναφοράς. Οι πληροφορίες αυτές αφορούν στις υποχρεώσεις και το έξοδο του φόρου εισοδήματος των οντοτήτων αναφοράς σε ατομικό και ενοποιημένο επίπεδο και στην πλειοψηφία τους ήδη γνωστοποιούνται στο προσάρτημα επί των ατομικών και ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, είτε όταν αυτές καταρτίζονται σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (άρθρ. 29 και 36 του ν. 4308/2014 και τα αρθ. 15, 16, 17, 18 και 18 της οδηγίας 2013/34/ΕΕ), είτε όταν αυτές καταρτίζονται σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (σύμφωνα και με τις διατάξεις του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 1126/2008/ΕΕ, όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει).
Συγκεκριμένα, οι υποχρεώσεις καταβολής φόρου εισοδήματος και το σχετικό έξοδο, που δημοσιοποιούνται στη δήλωση φορολογικών στοιχείων είναι αυτά που έχουν αναγνωριστεί και γνωστοποιούνται στις ενοποιημένες και ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις για την ίδια περίοδο αναφοράς, προκύπτουν αμιγώς από τη φορολογική δήλωση της υποκείμενης οντότητας αναφοράς και επιπλέον έχουν ταμειακή επίπτωση. Συνεπώς, στις χρηματοοικονομικές πληροφορίες της δήλωσης δεν παρουσιάζονται στοιχεία σχετικά με την αναβαλλόμενη φορολογία και τυχόν προβλέψεις για πρόσθετους φόρους και προσαυξήσεις από μελλοντικούς φορολογικούς ελέγχους. Αντίθετα, γνωστοποιούνται οι ταμειακές καταβολές για την τακτοποίηση των φορολογικών υποχρεώσεων της προηγούμενης χρήσης.
Επιπλέον, προκειμένου να γίνεται κατανοητή από τους χρήστες η πραγματική επιβάρυνση του φόρου εισοδήματος (ως έξοδο) επί των λογιστικών αποτελεσμάτων (πραγματικός φορολογικός συντελεστής), στη δήλωση γνωστοποιούνται τα προ φόρων λογιστικά αποτελέσματα σε ατομικό και ενοποιημένο επίπεδο, ανάλογα με την περίπτωση, καθώς και τα σωρευμένα αποτελέσματα εις νέον. Η ποιότητα της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης ενισχύεται και με τη γνωστοποίηση του μίγματος των εσόδων και εισοδημάτων, βάσει των οποίων διαμορφώνονται τα προ φόρων λογιστικά αποτελέσματα και τα οποία επίσης αποτελούν και τη βάση υπολογισμού του φορολογητέου εισοδήματος.
Σημειώνεται ότι, ο χρήστης της δήλωσης φορολογικών στοιχείων, ο οποίος εύλογα αναμένεται να είναι και ο χρήστης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, μπορεί να αναζητήσει πληροφορίες σχετικά με τις μόνιμες και προσωρινές λογιστικές διαφορές (βάσει των οποίων αναμορφώνεται το λογιστικό αποτέλεσμα σε φορολογικό), στις σχετικές με τον αναβαλλόμενο και τον τρέχοντα φόρο εισοδήματος γνωστοποιήσεις στο προσάρτημα των οντοτήτων αναφοράς, όταν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς ή όταν η οντότητα αναφοράς εφαρμόζει τις προαιρετικές διατάξεις του άρθρ. 23 του ν. 4308/2014 και αναγνωρίζει αναβαλλόμενους φόρους.
Από τα προαναφερθέντα γίνεται σαφές ότι, η ανάγνωση της δήλωσης φορολογικών στοιχείων στην Ελλάδα: α) αφορά σε οντότητες όλων των νομικών τύπων, οι οποίες καταρτίζουν ενοποιημένες ή ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με συγκεκριμένο δίκαιο λογιστικής (για την Ελλάδα είναι τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα και τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς), β) η ανάγνωση των πληροφοριών της δήλωσης συνδέεται ουσιωδώς με την ανάγνωση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων στη βάση σημαντικών συσχετισμών μεταξύ των πληροφοριών των δύο εγγράφων και γ) τα στοιχεία φορολογίας εισοδήματος παρουσιάζονται στην εν λόγω δήλωση βάσει του λογιστικού πλαισίου σύνταξης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας αναφοράς, στις οποίες πρωτογενώς περιέχονται, αφού τόσο στην οδηγία 2013/34/ΕΕ όσο και στο ελληνικό δίκαιο δεν προβλέπεται καμία λογιστική προσαρμογή τους προκειμένου να ενσωματωθούν σε αυτή.
Συνεπώς, αν και η οδηγία 2013/34/ΕΕ προβλέπει ρητά στο άρθρ. 48Β τη σύνταξη ειδικής δήλωσης στοιχείων φορολογίας εισοδήματος και όχι την ενσωμάτωση των στοιχείων αυτών στις γνωστοποιήσεις του προσαρτήματος των χρηματοοικονομικών καταστάσεων (σύμφωνα με το δίκαιο λογιστικής στην Ελλάδα καταρτίζονται είτε σύμφωνα με την ίδια την οδηγία είτε βάσει των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς), η ανάγνωση και κατανόηση των χρηματοοικονομικών πληροφοριών της, είναι σκόπιμο να εκλαμβάνεται ως μία ενίσχυση της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης που παράγεται από τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις οντοτήτων αναφοράς, κάθε νομικού τύπου και δεν περιορίζεται μόνο στις ανώνυμες εταιρείες, ως οι μόνες υποκείμενες στην εφαρμογή των διατάξεων του ν. 4548/2018.
