Posts in category: TAX

Ρυθμίσεις αναφορικά με τους Οργανισμούς Εναλλακτικών Επενδύσεων, αλλαγές στην έννοια της μόνιμης εγκατάστασης του άρθρου 6 του ΚΦΕ και τροποποιήσεις στα εναλλακτικά φορολογικά καθεστώτα για φυσικά πρόσωπα υψηλής οικονομικής επιφάνειας (HNWI) και αλλοδαπούς συνταξιούχους.

Γράφει ο Ιωάννης Γιαννόπουλος, Επικεφαλής Φορολογικών Υπηρεσιών, ΣΟΛ Crowe Συμβουλευτική

Με τον πρόσφατο Νόμο 5313/2026 εισάγονται, μεταξύ άλλων, τροποποιήσεις στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ). Η παρούσα ενημέρωση αφορά ορισμένες βασικές φορολογικές διατάξεις κρίσιμου ενδιαφέροντος, οι οποίες υιοθετούνται με έμφαση στα εξής:

• Περαιτέρω ενίσχυση της ελκυστικότητας των ειδικών φορολογικών καθεστώτων για ιδιώτες -φυσικά πρόσωπα υψηλής οικονομικής επιφάνειας (HNWI) και αλλοδαπούς συνταξιούχους (άρθρα 5Α και 5Β του ΚΦΕ) .
• Παροχή βεβαιότητας σχετικά με την μη έκθεση σε Μόνιμη Εγκατάσταση (ΜΕ) για ρυθμιζόμενες δραστηριότητες.
• Επέκταση του προνομιακού καθεστώτος για την απόδοση υπεραξίας (carried interest ή performance fees) σε Οργανισμούς Εναλλακτικών Επενδύσεων (ΟΕΕ).

Τροποποιήσεις στα καθεστώτα HNWI και αλλοδαπών συνταξιούχων

Η προθεσμία υποβολής αιτήσεων της 31ης Μαρτίου καταργείται. Η νέα προθεσμία υποβολής αιτήσεων αναμένεται βάσει Απόφασης που θα εκδοθεί από τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ).

Ο κατ’ αποκοπή φόρος επί του εισοδήματος αλλοδαπής προέλευσης (δηλαδή ο πάγιος φόρος 100.000 ευρώ για HNWI ή ο φόρος 7% επί του εισοδήματος αλλοδαπής προέλευσης για αλλοδαπούς συνταξιούχους) είναι καταβλητέος έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του Δεκεμβρίου, αντί του Ιουλίου που ίσχυε προηγουμένως. Επιπλέον, για το καθεστώς HNWI, καταργείται η υποχρέωση καταβολής του εφάπαξ φόρου για το πρώτο έτος εντός 30 ημερών από την έγκριση της αίτησης.

Καταργείται επίσης και η προθεσμία που είχε η φορολογική διοίκηση για την εξέταση της αίτησης [δηλαδή, για το καθεστώς HNWI ήταν «έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του Ιουνίου», για το καθεστώς αλλοδαπών συνταξιούχων ήταν «εντός εξήντα (60) ημερών»].

Μόνιμη Εγκατάσταση (ΜΕ) – εξαίρεση εγκαταστάσεων που χρησιμοποιούνται για κανονιστική συμμόρφωση και εποπτεία

Εισάγονται αλλαγές στον ορισμό της Μόνιμης Εγκατάστασης (ΜΕ)  του άρθρου 6 του ΚΦΕ.

Συγκεκριμένα, η χρήση εγκαταστάσεων στην Ελλάδα αποκλειστικά για σκοπούς κανονιστικής συμμόρφωσης και εποπτείας από τις αρμόδιες αρχές περιλαμβάνεται ρητά μεταξύ των δραστηριοτήτων που δεν συνιστούν πλέον ΜΕ.

• Κατά συνέπεια, τέτοιες εγκαταστάσεις δεν θα θεμελιώνουν ΜΕ στην Ελλάδα, υπό την προϋπόθεση ότι η χρήση τους: περιορίζεται αυστηρά σε σκοπούς κανονιστικής συμμόρφωσης και εποπτείας, και
• δεν αποτελεί μέρος των κύριων επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της επιχείρησης.

Η τροποποίηση ενισχύει την ασφάλεια δικαίου για τις ρυθμιζόμενες οντότητες, επιβεβαιώνοντας ότι η ίδρυση παρουσίας στην Ελλάδα για σκοπούς συμμόρφωσης δεν θα συνεπάγεται, από μόνη της  έκθεση σε ΜΕ.
Οι διατάξεις αυτές θα εφαρμόζονται από την 1η Ιανουαρίου 2026.

Carried Interest ή performance feeς (Απόδοση Υπεραξίας) –καθεστώς φορολόγησης των αμοιβών πρόσθετης απόδοσης που λαμβάνουν εργαζόμενοι νομικών προσώπων εγκατεστημένων στην Ελλάδα, τα οποία παρέχουν υπηρεσίες σε διαχειριστές οργανισμών εναλλακτικών επενδύσεων εγκατεστημένους σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή σε αντίστοιχους διαχειριστές οργανισμών επενδύσεων εγκατεστημένους σε τρίτα κράτη που πληρούν συγκεκριμένες εποπτικές προϋποθέσεις.

Το εισόδημα που προκύπτει από carried interest το οποίο καταβάλλεται, δυνάμει συμβατικού δικαιώματος, σε υπαλλήλους νομικών οντοτήτων εγκατεστημένων στην Ελλάδα που παρέχουν υπηρεσίες σε συνδεδεμένους Διαχειριστές Οργανισμών Εναλλακτικών Επενδύσεων (ΔΟΕΕ/AIFMs), φορολογείται ως κεφαλαιακό κέρδος με αυτοτελή συντελεστή φορολογίας 15%. Αυτό εφαρμόζεται σε ΔΟΕΕ της ΕΕ ή σε ισοδύναμους διαχειριστές επενδύσεων εγκατεστημένους σε τρίτες χώρες, υπό την προϋπόθεση ότι (α) η καταστατική τους έδρα δεν βρίσκεται σε μη συνεργάσιμο κράτος κατά την έννοια του άρθρου 65 του ΚΦΕ και (β) υπόκεινται σε εποπτεία από αρμόδια αρχή διαπιστευμένη στον Διεθνή Οργανισμό Επιτροπών Κεφαλαιαγοράς (IOSCO).

Η αμοιβή πρόσθετης απόδοσης συνιστά επιβράβευση (επιπλέον του μισθού που φορολογείται με τις γενικές διατάξεις του ν. 4172/2013) με αβέβαιο και μεταβλητό χαρακτήρα, εξαρτώμενη από την επίτευξη υψηλής απόδοσης του επενδυτικού χαρτοφυλακίου και καταβαλλόμενη μόνο εφόσον υπερβαίνει προκαθορισμένο όριο απόδοσης («hurdle rate») ενώ τελεί υπό την διακριτική ευχέρεια του εργοδότη ή του διαχειριστή. Η μεταχείρισή της ως κέρδους από κεφάλαιο ανταποκρίνεται στη φύση της. Η αναφορά σε καταβολή «βάσει συμβατικού δικαιώματος» καλύπτει εργαζομένους με σχέση εξαρτημένης εργασίας. Η ρύθμιση διευρύνει το πεδίο εφαρμογής πέραν των μελών της ομάδας του Διαχειριστή στα Α.Κ.Ε.Σ. και καταλαμβάνει και μισθωτούς νομικών προσώπων εγκατεστημένων στην Ελλάδα με τους οποίους συμφωνείται και καταβάλλεται πρόσθετη απόδοση.

Περαιτέρω προβλέπεται ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση με αυτοτελή συντελεστή φορολογίας 5%, εάν πληρούνται σωρευτικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

• Το φυσικό πρόσωπο απασχολείται από νομική οντότητα εγκατεστημένη στην Ελλάδα και μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα υπό το ειδικό φορολογικό καθεστώς 5Γ του Νόμου 4172/2013, και
• Η νομική οντότητα πραγματοποιεί ετήσιες λειτουργικές δαπάνες ≥ 3 εκατομμυρίων ευρώ στην Ελλάδα ανά φορολογικό έτος.

Η αντίστοιχη ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση εφαρμόζεται για έως και 7 έτη (δηλαδή ακολουθεί τη διάρκεια του καθεστώτος 5Γ του ΚΦΕ).

Εάν το carried interest αφορά χρονική περίοδο προγενέστερη της μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας του φυσικού προσώπου στην Ελλάδα και προγενέστερη της έναρξης της σχέσης εργασίας με τη νομική οντότητα που είναι εγκατεστημένη στην Ελλάδα, το τμήμα του εισοδήματος που αντιστοιχεί στην εν λόγω περίοδο δεν υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα.
Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται από την 1η Ιανουαρίου 2026.

ΟΕΕ – φορολογική μεταχείριση, πραγματική διοίκηση και επιπτώσεις στην μόνιμη εγκατάσταση.

Αποσαφηνίζεται και επικαιροποιείται το φορολογικό πλαίσιο των Ο.Ε.Ε. και των διαχειριστών τους, ενώ αυτό διευρύνεται και σε οργανισμούς επενδύσεων τρίτων χωρών, σε ευθυγράμμιση με τις ενωσιακές και διεθνείς πρακτικές, με στόχο την ενίσχυση της ασφάλειας δικαίου και της ελκυστικότητας της Ελλάδας ως επενδυτικού προορισμού. Εισάγεται ένα ολοκληρωμένο πλαίσιο σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των ΟΕΕ, των ισοδύναμων επενδυτικών οχημάτων εκτός ΕΕ και των σχετικών υπηρεσιών, καθώς και διευκρινίσεις για τις επιπτώσεις στην πραγματική διοίκηση και τη ΜΕ..

Οι διατάξεις εφαρμόζονται σε ΟΕΕ της ΕΕ και σε ισοδύναμες επιχειρήσεις επενδύσεων εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες, υπό την προϋπόθεση ότι:

• Η καταστατική τους έδρα δεν βρίσκεται σε μη συνεργάσιμο κράτος κατά την έννοια του άρθρου 65 του ΚΦΕ, και
• Υπόκεινται σε εποπτεία από αρμόδια αρχή διαπιστευμένη στον IOSCO.

Διευκρινίζεται ότι:

• Η διαχείριση, η ανάθεση διαχείρισης ή τμήματος αυτής, και η διαχείριση χαρτοφυλακίου τέτοιων ΟΕΕ, όταν ασκούνται στην Ελλάδα, δεν συνιστούν τόπο πραγματικής διοίκησης στην Ελλάδα.
• Το ίδιο ισχύει για αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και οντότητες στις οποίες οι εν λόγω επιχειρήσεις συμμετέχουν, άμεσα ή έμμεσα, με τουλάχιστον 95%, υπό την προϋπόθεση ότι λειτουργούν αποκλειστικά για σκοπούς κατοχής περιουσιακών στοιχείων ή επενδύσεων.
• Οι σχετικές διατάξεις του ΚΦΕ για τον τόπο πραγματικής διοίκησης δεν εφαρμόζονται αποκλειστικά και μόνο όσον αφορά τις δραστηριότητες αυτές.

Επιπλέον:

• Η παροχή των ανωτέρω υπηρεσιών από νομικά πρόσωπα εγκατεστημένα στην Ελλάδα δεν συνιστά, από μόνη της, ΜΕ στην Ελλάδα για τους σχετικούς ΟΕΕ, τους διαχειριστές τους ή τις συνδεδεμένες οντότητες.
• Οι υπηρεσίες διαχείρισης χαρτοφυλακίου και επενδυτικών συμβουλών που παρέχονται στο πλαίσιο της συνήθους επιχειρηματικής δραστηριότητας από ελληνικές οντότητες σε επιλέξιμους διαχειριστές ΟΕΕ εντός και εκτός ΕΕ δεν δημιουργούν ΜΕ στην Ελλάδα για τους εν λόγω διαχειριστές.

Το πλαίσιο επιβεβαιώνει ότι οι αλλοδαποί ΟΕΕ και οι συνδεδεμένες οντότητες παραμένουν φορολογητέοι στη δικαιοδοσία εγκατάστασής τους, ενώ οι ελληνικές οντότητες που παρέχουν υπηρεσίες υπόκεινται πλήρως σε φορολογία στην Ελλάδα.
Οι διατάξεις στοχεύουν στην ενίσχυση της ασφάλειας δικαίου και στην ενδυνάμωση της θέσης της Ελλάδας ως κόμβου διαχείρισης επενδύσεων και συναφών υπηρεσιών.

Έναρξη ισχύος:

• Ορισμένες διατάξεις εφαρμόζονται για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2025.
• Οι διατάξεις που αφορούν την πραγματική διοίκηση και τη ΜΕ εφαρμόζονται για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2026.

Γράφει ο Γιάννης Γιαννόπουλος, Επικεφαλής Φορολογικών Υπηρεσιών, ΣΟΛ Crowe Συμβουλευτική και η Ασπασία Μαλιάγκα, Senior Manager, Tax Advisory Services, ΣΟΛ Crowe Συμβουλευτική.

Δημοσιεύτηκε ο Νόμος 5301/2026 (ΦΕΚ 74/15-5-2026) σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας,  ο οποίος περιλαμβάνει διατάξεις για τα διαδικαστικά φορολογικά πρόστιμα καθώς και για άλλα φορολογικά ζητήματα.

Σημειώνουμε ότι ο νόμος ανάμεσα σε άλλα περιλαμβάνει τις παρακάτω σημαντικές φορολογικές διατάξεις:

Ειδικότερα:

✔ Άρθρο 29

Έλεγχος συναλλαγών  κρυπτονομισμάτων

Προβλέπεται  η  υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών από Δηλούντες Παρόχους Υπηρεσιών Κρυπτοστοιχείων, δηλαδή υπηρεσίες και πλατφόρμες που διαμεσολαβούν ή εξυπηρετούν συναλλαγές σχετικές με crypto-assets.

Τα πρόστιμα για τους Δηλούντες Παρόχους Υπηρεσιών Κρυπτοστοιχείων έχουν ως εξής:

Το συνολικό ποσό προστίμων ανά έλεγχο δεν μπορεί να ξεπερνά τις 500.000 ευρώ, ενώ ειδικά για τις παραβάσεις της εκπρόθεσμης υποβολής το ανώτατο όριο είναι 10.000 ευρώ ανά έτος αναφοράς. Σε περίπτωση υποτροπής, τα πρόστιμα επιβάλλονται στο διπλάσιο, και σε νέα υποτροπή στο τετραπλάσιο του αρχικού προστίμου. 

✔ Άρθρο 30

Συμπληρωματικός Φόρος στο πλαίσιο του Pillar 2.

Ο συμπληρωματικός φόρος του ν. 5100/2024 δεν εκπίπτει ως επιχειρηματική δαπάνη. Η ρύθμιση εντάσσει ρητά στις μη εκπιπτόμενες δαπάνες τον συμπληρωματικό φόρο που συνδέεται με τον Κανόνα Συμπερίληψης Εισοδήματος και τον Κανόνα Υποφορολογημένων Κερδών, κάτι που αφορά κυρίως για μεγάλους ομίλους. Οι ρυθμίσεις αυτές συνδέονται με την ελάχιστη παγκόσμια φορολόγηση  15% και καθορίζουν την υποβολή και ανταλλαγής πληροφοριών για τις Δηλώσεις Πληροφοριών Συμπληρωματικού Φόρου, καθώς προσδιορίζει και το πώς θα υποβάλλονται, θα οργανώνονται και θα ανταλλάσσονται οι σχετικές δηλώσεις μεταξύ των αρμόδιων φορολογικών αρχών.  

✔ Άρθρο 36

 Φορολογικές Δεσμευτικές Απαντήσεις (Φ.Δ.Α.)
Καθιερώνεται και στην Ελλάδα ο θεσμός της Φορολογικής Δεσμευτικής Απάντησης (Φ.Δ.Α.). Κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα μπορεί να ζητήσει από τη Φορολογική Διοίκηση εκ των προτέρων ερμηνεία της ισχύουσας νομοθεσίας επί συγκεκριμένων φορολογικών ή τελωνειακών ζητημάτων που δεν έχουν ακόμη λάβει χώρα. Η Φ.Δ.Α. εκδίδεται από τον Διοικητή της ΑΑΔΕ εντός 150 ημερών (ή ταχύτερα με αίτημα επίσπευσης) και είναι δεσμευτική για τη Φορολογική Διοίκηση.
Για το παραδεκτό της αίτησης απαιτείται ως καταβολή ελάχιστο παράβολο 3.500 ευρώ, ενώ το συνολικό παράβολο κυμαίνεται από 10.000 έως 50.000 ευρώ ανάλογα με την πολυπλοκότητα, το μέγεθος της επιχείρησης και την τυχόν επίσπευση. Εξαιρούνται από τις Φ.Δ.Α ζητήματα προέγκρισης ενδοομιλικής τιμολόγησης, εφαρμογής αλλοδαπού δικαίου και εκκρεμείς υποθέσεις. Η ισχύς του άρθρου αρχίζει από την 1η Οκτωβρίου 2026 και οι Φ.Δ.Α. δημοσιεύονται ανωνυμοποιημένες στον ιστότοπο της ΑΑΔΕ.

✔ Άρθρο 37

Αλλαγές στα διαδικαστικά πρόστιμα του άρθρου 53 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ)

• Με τη νέα παρ. 1Α και την τροποποίηση της παρ. 2 του άρθρου 53 ΚΦΔ, οι εκπρόθεσμες αρχικές δηλώσεις ΦΠΑ χωρίς φόρο προς καταβολή επιβαρύνονται πλέον ρητά με πρόστιμο 100 ευρώ (αντί για 250€/500€ που προέβλεπε η Εγκύκλιος της ΑΑΔΕ Ε.2059/2025), αναδρομικά από 19.4.2024.
• Επιπλέον καταργείται αναδρομικά το πρόστιμο 100€ για τα ειδικά καθεστώτα ΦΠΑ (άρθρα 47α-47δ Κώδικα ΦΠΑ).
• Πρόσθετα δεν επιβάλλεται πρόστιμο σε εκπρόθεσμες αρχικές ή τροποποιητικές δηλώσεις παρακρατούμενου φόρου (πλην τυχερών παιγνίων) και έμμεσων φόρων/τελών/εισφορών (πλην ΦΠΑ και ΦΜΑ), όταν ο φόρος προς καταβολή δεν υπερβαίνει τα 100 ευρώ.
• Oι νέες ρυθμίσεις για ΦΠΑ και για τους παρακρατούμενους φόρους ισχύουν από 19.4.2024.  Τυχόν πράξεις επιβολής προστίμων που έχουν εκδοθεί ακυρώνονται ή τροποποιούνται, και τα μη οφειλόμενα ποσά διαγράφονται, συμψηφίζονται ή επιστρέφονται εφόσον έχουν εισπραχθεί.
• Τέλος, δεν επιβάλλονται πρόστιμα των παρ. 1, 1Α, 2 και 5 του άρθρου 53 για εκπρόθεσμες δηλώσεις που υποβάλλονται για λογαριασμό ανηλίκου, ή από ενήλικο για υποχρεώσεις που ανάγονται σε έτος κατά το οποίο ήταν ανήλικος. Η απαλλαγή καλύπτει και τη δήλωση εισοδήματος του γονέα, κατά το μέρος που αφορά εισόδημα ανήλικου τέκνου που προστίθεται στο δικό του (παρ. 4 άρθρου 11 ΚΦΕ).
  
  
  ✔ Άρθρο 38

Παράβαση αποδοχής μετρητών άνω των 500 ευρώ

Αναδιατυπώνεται η ισχύουσα παράβαση αποδοχής μετρητών: το πρόστιμο (διπλάσιο της καταβληθείσας με μετρητά αξίας) πλέον αφορά στο σύνολο της συναλλαγής πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών αξίας 500 ευρώ και άνω, και όχι μεμονωμένα στα φορολογικά στοιχεία που εκδίδονται.

Η τροποποίηση αυτή κλείνει πλέον το «παράθυρο» που υπήρχε με τις περιπτώσεις της τμηματικής έκδοσης στοιχείων κάτω του ορίου για αποφυγή του προστίμου, καθώς πλέον εξετάζεται η συνολική συναλλαγή.

✔ Άρθρο 77

 Υποχρεωτική ηλεκτρονική εξόφληση συναλλαγών άνω των 500 ευρώ
Αναδιατυπώνεται η υποχρέωση εξόφλησης: Πλέον αφορά σε συναλλαγές (και όχι σε φορολογικά στοιχεία) πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών σε ιδιώτες συνολικής αξίας 500 ευρώ και άνω, οι οποίες πρέπει υποχρεωτικά να εξοφλούνται με κάρτα ή άλλο ηλεκτρονικό μέσο πληρωμής (τραπεζικό έμβασμα, ηλεκτρονικό πορτοφόλι κ.ά.).

✔ Άρθρο 81

Μη υπολογισμός εκπτώσεων λόγω κύκλου εργασιών χωρίς προηγούμενη γνωστοποίηση
Τακτοποιείται πλέον οριστικά ένα χρόνιο ζήτημα: στις περιπτώσεις χορήγησης εκπτώσεων λόγω κύκλου εργασιών (τζίρου) για τις οποίες δεν είχε τηρηθεί η υποχρέωση προηγούμενης γνωστοποίησης τέσσερις μήνες πριν στη ΔΟΥ του πωλητή, η μη τήρηση αυτής της προϋπόθεσης δεν αποτελεί πλέον λόγο μη αναγνώρισης των εκπτώσεων.

Η ρύθμιση καταλαμβάνει υποθέσεις για τις οποίες δεν έχει εκδοθεί οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, καθώς και εκκρεμείς υποθέσεις ενώπιον της ΔΕΔ, των διοικητικών δικαστηρίων ή του ΣτΕ, μειώνοντας με αυτόν τον τρόπο  σημαντικό όγκο των εκκρεμών φορολογικών διαφορών.

An article by John Giannopoulos, General Manager and Head of Tax Services, SOL Crowe Advisory, for the publication “Business Partners” of The American – Hellenic Chamber of Commerce.

Alternative Dispute Resolution (ADR) in taxation refers to methods used to resolve tax disputes without having to resort to traditional litigation. Typically, successful ADR models aim to reduce the backlog of tax courts (though the judiciary has the role of agreement guardian), lower costs of resolving disputes and maintain a constructive relationship between taxpayers and tax authorities. To this effect nearly all stakeholders in tax systems have an interest in efficient ADR which may include some form, or a combination of, mediation, arbitration, and / orconciliation.

Successful ADR models include the HMRC’s ADR process where mediation is utilized as a means to resolve disputes; trained mediators work with both the taxpayer and HMRC to reach an agreement. Similarly, the Australian Taxation Office uses a variety of ADR methods, including mediation and facilitated negotiation, to resolve disputes while the IRS provides for an independent review of tax disputes through an appeal procedure where taxpayers can request a conference with an appeals officer to settle the case without litigation.

ADR Models can readily enhance efficiency in tax systems by facilitating faster resolution of disputes, elimination of uncertainty, cost saving procedures, and reducing the burden of the legal system taxpayers. Moreover, ADR methods can ensure quicker tax revenue collection, minimize financial and administrative costs of prolonged disputes and improve overall awareness of the tax system as fair and efficient while altogether encouraging taxpayer compliance and fostering better relationships with taxpayers by promoting transparency, fairness, and collaboration rather than adversarial confrontations.

Γράφει ο Γιάννης Γιαννόπουλος, Γενικός Διευθυντής & Επικεφαλής Φορολογικών Υπηρεσιών, ΣΟΛ Crowe Συμβουλευτική.

Την 1η Ιουλίου 2023, τέθηκε σε ισχύ η νέα Συμφωνία – Πλαίσιο για την κοινωνική ασφάλιση σε περίπτωση διασυνοριακής τηλεργασίας, η οποία έχει ήδη υπογραφεί από αρκετές ευρωπαϊκές χώρες.

Η εν λόγω πολυμερής συμφωνία παρέχει στους διασυνοριακούς εργαζόμενους που εργάζονται εξ αποστάσεως από τη χώρα διαμονής τους λιγότερο από το μισό  χρόνο του συνολικού χρόνου εργασίας τους τη δυνατότητα να παραμείνουν στο καθεστώς κοινωνικής ασφάλισης της χώρας του εργοδότη τους. Βασική προϋπόθεση είναι η ύπαρξη επίσημης ή άτυπης συμφωνίας μεταξύ εργοδότη και εργαζομένου, η οποία μπορεί να διαρκέσει από ένα έως τρία έτη (ανάλογα με τους τοπικούς κανόνες) με πιθανές παρατάσεις.

Γενικός κανόνας

Σύμφωνα με τον γενικό κανόνα του κανονισμού (ΕΚ) 883/2004 η μισθωτή εργασία υπόκειται μόνο σε ένα καθεστώς κοινωνικής ασφάλισης, αυτό του κράτους εργασίας ενώ για εργαζόμενους που απασχολούνται σε περισσότερα από ένα κράτη – μέλη, κρίσιμο είναι το ποσοστό του χρόνου απασχόλησης στο κάθε κράτος∙ σε αυτή την περίπτωση εφόσον ένας εργαζόμενος εργάζεται στη χώρα κατοικίας του το 25% ή περισσότερο του χρόνου εργασίας του υπόκειται στο εκεί καθεστώς κοινωνικής ασφάλισης.

Η νέα Συμφωνία – Πλαίσιο, λοιπόν, λειτουργεί παραπληρωματικά με τον γενικό κανόνα επιδιώκοντας να ρυθμίσει την κοινωνικοασφαλιστική διάσταση της τηλεργασίας μετά την κατακόρυφη αύξησή της προκειμένου να διασφαλισθεί η λειτουργία των βασικών αρχών της κοινωνικής ασφάλισης σε επίπεδο Ε.Ε..

Προϋποθέσεις εφαρμογής της Συμφωνίας – Πλαισίου

Η Συμφωνία – Πλαίσιο εφαρμόζεται σε περιπτώσεις που ένας εργαζόμενος τηλεργάζεται στο κράτος κατοικίας του πάνω από το 25% του χρόνου εργασίας του εφόσον η Συμφωνία – Πλαίσιο έχει υπογραφεί τόσο το κράτος κατοικίας του εργαζομένου όσο και το κράτος της έδρας του εργοδότη. Σημειώνεται πως η Συμφωνία – Πλαίσιο ρυθμίζει μόνο περιπτώσεις  διασυνοριακής τηλεργασίας στο κράτος κατοικίας του εργαζομένου ενώ η σχετική αίτηση υποβάλλεται στον αρμόδιο φορέα του κράτους μέλους της έδρας του εργοδότη.

Επιπρόσθετα, η Συμφωνία – Πλαίσιο αφορά περιπτώσεις που εργαζόμενοι παρέχουν την εργασία τους στο κράτος όπου είναι εγκατεστημένη η νόμιμη έδρα του εργοδότη τους και τηλεργάζονται στο κράτος κατοικίας τους. Συνακόλουθα, οι εν λόγω διατάξεις δεν καταλαμβάνουν περιπτώσεις που ο εργαζόμενος ασκεί και άλλες δραστηριότητες στο κράτος κατοικίας ή εργάζεται σε κράτος διαφορετικό από εκείνο της κατοικίας ή το κράτος της έδρας του εργοδότη. Τέλος, η Συμφωνία – Πλαίσιο δεν αφορά αυτοαπασχολούμενους εργαζόμενους.

Παραδείγματα εφαρμογής της Συμφωνίας – Πλαίσιο

Με σκοπό την καλύτερη κατανόηση των νέων ρυθμίσεων, ας υποθέσουμε ότι ένας εργαζόμενος κατοικεί στην Ελλάδα και απασχολείται σε εταιρεία στην Ολλανδία. Ο εν λόγω εργαζόμενος εργάζεται από το σπίτι του με φορητό υπολογιστή και smartphone τα οποία και του επιτρέπουν πρόσβαση στο δίκτυο του εργοδότη του. Όταν η Ελλάδα υπογράψει τη σχετική Συμφωνία ο εργαζόμενος που απασχολείται από το σπίτι του στην Ελλάδα περισσότερο από το 25% του χρόνου του αλλά λιγότερο από το 50%, και τον υπόλοιπο χρόνο εργάζεται στην Ολλανδία θα μπορεί να υποβάλλει αίτηση για πιστοποιητικό Α1 σύμφωνα με τη Συμφωνία – Πλαίσιο ώστε να παραμείνει στο ολλανδικό κοινωνικοασφαλιστικό σύστημα.

Περαιτέρω, ας υποθέσουμε πως εργαζόμενος εργάζεται εξ αποστάσεως από την κατοικία του στην Ελλάδα το 40% του χρόνου εργασίας του και το υπόλοιπο 60% στην Ολλανδία στις εγκαταστάσεις του υποκαταστήματος του εργοδότη, ο οποίος έχει την καταστατική του έδρα στη Γερμανία. Δεδομένου ότι ο εργαζόμενος εργάζεται εκτός του κράτους που βρίσκεται η καταστατική έδρα, δεν θα καλύπτεται από τη Συμφωνία – Πλαίσιο.

Χώρες που έχουν υιοθετήσει τις νέες ρυθμίσεις

Για την ομοιόμορφη εφαρμογή της Συμφωνίας και τα 27 κράτη μέλη της ΕΕ έχουν κληθεί να υπογράψουν τη Συμφωνία – Πλαίσιο μαζί με την Ισλανδία, το Λιχτενστάιν, τη Νορβηγία, την Ελβετία και το Ηνωμένο Βασίλειο ενώ μέχρι και τη σύνταξη του παρόντος, οι ακόλουθες χώρες έχουν υπογράψει τη συμφωνία: Αυστρία, Βέλγιο, Κροατία, Τσεχία, Φινλανδία, Γερμανία, Λιχτενστάιν, Λουξεμβούργο, Μάλτα, Κάτω Χώρες, Νορβηγία, Πολωνία, Πορτογαλία, Σλοβακία, Ισπανία, Σουηδία, Ελβετία.

Τα αιτήματα για υπαγωγή στις νέες ρυθμίσεις, μπορούν να υποβληθούν αναδρομικά έως τους τρεις προηγούμενους μήνες. Ωστόσο, κατ’ εξαίρεση, οι πρώτες αιτήσεις μπορούν να υποβληθούν έως τις 30 Ιουνίου 2024 και να ισχύσουν αναδρομικά έως 12 μήνες κατ’ ανώτατο όριο, αλλά πάντως όχι πριν από την 1η Ιουλίου 2023, υπό την προϋπόθεση ότι οι εισφορές κοινωνικής ασφάλισης έχουν καταβληθεί στο κράτος της έδρας του εργοδότη.

Η Ελλάδα αναμένεται να υπογράψει την εν λόγω Συμφωνία – Πλαίσιο μέσα στο προσεχές διάστημα. Σε κάθε περίπτωση οι ενδιαφερόμενοι θα πρέπει να προετοιμάσουν και να συλλέξουν τις απαραίτητες πληροφορίες και δικαιολογητικά προκειμένου οι σχετικές αιτήσεις να υποβληθούν χωρίς καθυστέρηση. Για την καλύτερη κατανόηση της λειτουργίας της Συμφωνίας – Πλαισίου, του πεδίου εφαρμογής της καθώς και του τρόπου υποβολής αιτήσεων για τα πιστοποιητικά Α1 οι ενδιαφερόμενοι, εργαζόμενοι και εργοδότες, μπορούν να απευθύνονται στους εξειδικευμένους συμβούλους της ΣΟΛ Crowe.

Γράφει ο Γιάννης Γιαννόπουλος, Γενικός Διευθυντή & Επικεφαλής Φορολογικών Υπηρεσιών, ΣΟΛ Crowe Συμβουλευτική

Τα τελευταία χρόνια, κυρίως ως επακόλουθο της πανδημίας, καταγράφεται μια δυναμική τάση όλο και περισσότεροι εργαζόμενοι να παρέχουν την εργασία τους σε χώρα διαφορετική από την χώρα του εργοδότη. Το global mobility όπως ονομάζεται η διασυνοριακή εργασία, μπορεί να λάβει διάφορες μορφές όπως απόσπαση ή δανεισμός εργαζόμενου, τηλεργασία κ.α. Ειδικότερα δε η τηλεργασία αποτελεί ένα όλο και πιο διαδεδομένο τρόπο εργασίας, δίνοντας την ευκαιρία σε πολλούς εργαζόμενους να μετοικίσουν στην χώρα καταγωγής τους. Οποία κι αν είναι η φύση της εργασιακής μορφής το στοιχείο της διασυνορικότητας καθορίζει τις επιμέρους παραμέτρους της σχέσης αυτής.

Φορολογική Αντιμετώπιση Διασυνοριακής Εργασίας

Κατά πάγια νομολογία, το ΣτΕ δέχεται ο τόπος που προκύπτει το εισόδημα από παροχή μισθωτών υπηρεσιών, να είναι η χώρα στην οποία ο μισθωτός προσφέρει τις υπηρεσίες του, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης (έδρα) του εργοδότη. Συνεπώς, οι αμοιβές που αποκτούν δικαιούχοι για εργασία που παρέχεται στην Ελλάδα υπόκεινται σε φορολόγηση στην Ελλάδα. Η υποχρέωση δε αυτή προκύπτει ανεξαρτήτως της διάρκειας της εργασίας, δεδομένου ότι δεν προβλέπεται μονομερώς διακριτικότερη μεταχείριση της βραχυπρόθεσμης εργασίας, ή του τόπου εγκατάστασης του εργοδότη ή, τέλος, της κατοικίας του εργαζόμενου στην ημεδαπή ή αλλοδαπή (κατ’ αρχήν). Συνεπώς στην περίπτωση αυτή τόσο ο εργαζόμενος όσο και ο εργοδότης οφείλουν να τηρήσουν όλες τις δηλωτικές υποχρεώσεις που προκύπτουν από το ελληνικό Φορολογικό Δίκαιο.

Παρομοίως σύμφωνα με την Πρότυπη Σύμβαση ΟΟΣΑ (αρ. 15) το εισόδημα που αποκτάται από εξαρτημένη εργασία φορολογείται στο κράτος που ασκείται η απασχόληση. Συνεπώς ο κανόνας που τίθεται κατ’ αρχήν είναι πως η μισθωτή εργασία φορολογείται στον τόπο που αυτή ασκείται. Χώρες πιο εξοικειωμένες με την διασυνοριακή μετακίνηση εργαζομένων μπορεί να επιλέξουν να ρυθμίσουν επιμέρους ζητήματα με ειδικότερες διατάξεις στις Διμερείς Συμβάσεις τους όπως για παράδειγμα η σχετική σύμβαση μεταξύ Βελγίου και Γερμανίας είτε με ειδικότερες διμερείς συμφωνίες, όπως για παράδειγμα μεταξύ Ελβετίας και Ιταλίας.

Εντούτοις, για τη βραχυπρόθεσμη παροχή εργασίας σε άλλο κράτος επιφυλάσσεται διαφορετική μεταχείριση. Η βραχυπρόθεσμη εργασία καθορίζεται κατ’ αρχήν από το όριο των 183 ημερών (είτε σε ημερολογιακή βάση είτε σε οιαδήποτε δωδεκάμηνη περίοδο) παρουσίας στο κράτος εργασίας ενώ περαιτέρω τίθενται και επιπλέον κριτήρια με τα οποία απαιτείται ο εργοδότης να μην είναι κάτοικος του κράτους παροχής της εργασίας. Συνακόλουθα προκύπτει πως η εν λόγω απαλλακτική διάταξη έχει εφαρμογή μόνο κατά την περίπτωση που ούτε ο εργαζόμενος αλλά ούτε και ο εργοδότης είναι κάτοικοι του κράτους στο οποίο παρέχεται η εργασία. Σημειώνεται δε η συντριπτική πλειοψηφία των ΣΑΔΦ της Ελλάδας ακολουθούν τους ως άνω κανόνες και διατυπώσεις πλην των Συμβάσεων Ελλάδας – ΗΠΑ και Ελλάδας – ΗΒ με τις οποίες τίθενται κριτήρια όπως συγκεκριμένο όριο στην αμοιβή ή ο επαναπατρισμός των εσόδων από μισθωτή εργασία στο κράτος κατοικίας αντιστοίχως.   Εφόσον, λοιπόν πληρούνται οι ως άνω προϋποθέσεις τα έσοδα από μισθωτή εργασία φορολογούνται στο κράτος κατοικίας του εργαζόμενου. Καθώς προβλέπεται αποκλειστική φορολογική ικανότητα του κράτους κατοικίας έπεται πως το εισόδημα αυτό δεν υπόκειται σε παρακράτηση φόρου στο κράτος που παρέχεται η εργασία.

Ακούσια Μόνιμη Εγκατάσταση Εργοδότη: η σύγχρονη μορφή του work from home

Το ενδεχόμενο η δραστηριότητα του εργαζόμενου να δημιουργήσει ακουσίως Μόνιμη Εγκατάσταση (ΜΕ) του εργοδότη μπορεί να προκύψει πρωτίστως από ενέργειες ή δραστηριότητες του εργαζόμενου ως πράκτορας του εργοδότη ή από την ύπαρξη καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων του εργοδότη στο κράτος παροχής εργασίας. Και ενώ μεν η πρώτη περίπτωση είναι εν πολλοίς ευχερέστερα ελέγξιμη εντούτοις η περίπτωση ύπαρξης καθορισμένου τόπου στη χώρα παροχής εργασίας ενέχει ιδιαίτερους κινδύνους ειδικότερα αναφορικά με περιπτώσεις εργαζομένων που παρέχουν την εργασία τους από το σπίτι (home office).

Αν και οι διευκρινήσεις που παρέχονται από τις Κατευθυντήριες Οδηγίες του ΟΟΣΑ προκρίνουν ότι η εργασία από σπίτι δεν δημιουργεί κατ’ αρχήν μόνιμη εγκατάσταση του εργοδότη τουλάχιστον στο μέτρο που δίδεται η δυνατότητα στον εργαζόμενο να εργαστεί στο χώρο του εργοδότη (βλ. και Ε. 2113/20 ΑΑΔΕ), εντούτοις φαίνεται πως οι φορολογικές αρχές συνυπολογίζουν και επιπλέον κριτήρια στην κρίση τους όπως για παράδειγμα η επέκταση των δραστηριοτήτων του εργοδότη στη χώρα που εργαζόμενος παρέχει την εργασίας του, κ.α.. Ένα τέτοιο κριτήριο, βέβαια, θα περίμενε κανείς να έχει εφαρμογή τουλάχιστον σε περιπτώσεις που εργαζόμενος είναι ανώτερο διοικητικό στέλεχος. Αντίθετα, περιπτώσεις που αφορούν εργαζόμενους χωρίς διοικητικές αρμοδιότητες π.χ. προγραμματιστές, που αποτελούν και μια από τις πλέον συνηθισμένες περιπτώσεις, θα εντάσσονταν στην απαλλακτική διάταξη περί προπαρασκευαστικής ή βοηθητικής δραστηριότητας και ως τέτοια δεν θα οδηγούν στη δημιουργία ΜΕ. Ακόμα δε και στην περίπτωση που κριθεί ότι υπάρχει πράγματι μόνιμη εγκατάσταση τα αναλογούντα κέρδη από την δραστηριότητα του εργαζόμενου στην Μόνιμη Εγκατάσταση αναμένεται να είναι ελάχιστα ή και μηδενικά. Παραμένουν βέβαια η δηλωτικές υποχρεώσεις του εργοδότη στην Ελληνική επικράτεια π.χ. λήψη ΑΦΜ, κλπ.

Σε κάθε περίπτωση βέβαια κατά τα έως τώρα οριζόμενα διαφαίνεται η ύπαρξη ενός ανώτατου ορίου πέρα από το οποίο η δραστηριότητα αυτή αποτελεί νέα κανονικότητα και ως εκ τούτου οδηγεί στη δημιουργία μόνιμης εγκατάστασης.

Η διασυνοριακή μετακίνηση των εργαζομένων αποτελεί πλέον μια νέα πραγματικότητα με πολλαπλές προεκτάσεις και παραμέτρους. Είναι προφανές ότι ο σχεδιασμός που αφορά την διασυνοριακή μετακίνηση δεν εξαντλείται μόνο στο πεδίο του Φορολογικού Δικαίου αλλά αγγίζει επιπλέον και κανόνες κοινωνικής ασφάλισης, εργατικού και μεταναστευτικού Δικαίου. Η πολυπλοκότητα αυτή καθιστά απαραίτητη την ολιστική αντιμετώπιση αυτών των περιπτώσεων για την προστασία τόσο του εργαζόμενου όσο και του εργοδότη.